Vor der Selbstanzeige - diskrete Beratung durch Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht in Köln

In den weiteren Punkten werden wir noch detaillierter auf die Anforderungen an eine Selbstanzeige gem. § 371 Abgabenordnung (AO) eingehen. Im Überblick müssen folgende Voraussetzungen für die Strafbefreiung bei einer Steuerhinterziehung erfüllt sein: 

1. Die Nacherklärung der Besteuerungsgrundlagen muss vollständig sein. Dieses Vollständigkeitsgebot bezieht sich auf die jeweilige Steuerart (z.B. Einkommensteuer, Umsatzsteuer) und betrifft sämtliche strafrechtlich noch nicht verjährten Besteuerungszeiträume.
2. Die Tat darf nicht entdeckt sein oder – wenn die Tat objektiv entdeckt ist - der Betroffene musste hiermit nicht rechnen.
3. Es darf noch keine Prüfungsanordnung einer Außenprüfung (z.B. Betriebsprüfung) für die strafrechtlich noch nicht verjährten Besteuerungszeiträume der betreffenden Steuerart bekannt gegeben worden sein.
4. Außerdem darf kein Steuerstrafverfahren für die strafrechtlich noch nicht verjährten Besteuerungszeiträume der betreffenden Steuerart bekannt gegeben worden sein.
5. Der Hinterziehungsbetrag der Tat darf 50.000 Euro nicht übersteigen (wobei höchstrichterlich noch nicht geklärt ist, ob die Tat in diesem Sinne den jeweiligen Veranlagungszeitraum meint). Sollte diese Grenze überschritten sein, so erfordert die Wirksamkeit der Selbstanzeige eine zusätzliche Zahlung von 5 % auf die hinterzogene Steuerschuld gemäß § 398a Abgabenordnung.
6. Die hinterzogenen Steuern müssen fristgerecht nachgezahlt werden.

Eine strafbefreiende Selbstanzeige ist in Fällen der vorsätzlichen Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abgabenordnung (AO) möglich, nicht jedoch bei anderen Steuerstraftaten, wie z.B. der Steuerhehlerei gemäß § 374 AO. Die unberechtigte Inanspruchnahme der Eigenheimzulage fällt nicht unter den Tatbestand der Steuerhinterziehung, sondern stellt ein Betrugsdelikt gemäß § 263 StGB dar. Damit ist eine strafbefreiende Selbstanzeige in diesem Fall nicht möglich.

Seit dem 28.04.2012 gilt das Gebot der Vollständigkeit. Wird eine Selbstanzeige mit dem Ziel der Strafbefreiung abgegeben, so muss sie alle steuerlich relevanten und bisher unbekannt gebliebenen Sachverhalte (Besteuerungsgrundlagen) aufdecken. Ein Taktieren ist damit nahezu unmöglich. Zwar gesteht der Bundesgerichtshof (BGH) dem Anzeigenerstatter hinsichtlich der Vollständigkeit eine Bagatellgrenze zu (geringfügige Abweichung von 5 % des Verkürzungsbetrages). Diese Grenze gilt jedoch nicht bei vorsätzlichen, taktisch gewählten Abweichungen.

Die Selbstanzeige ist wirksam, wenn das Finanzamt aufgrund der Angaben in der Lage ist, die Steuern für die gesamte betroffene Steuerart (Unwirksamkeit der so genannten Teil-Selbstanzeige) nachträglich durch geänderte Steuerbescheide festzusetzen bzw. eine bisherige Steuerfestsetzung zu korrigieren. Dies gilt für sämtliche strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre. 

Besondere Hinweise des Steuerfachanwalts für Selbstanzeigen bei Kapitaleinkünften: 

Die Anzeige muss auch hier möglichst klare Angaben über die Besteuerungsgrundlagen, z.B. die bisher nicht erklärten Zinsen oder Betriebseinnahmen, aufgeschlüsselt nach Veranlagungszeiträumen, enthalten. Ferner sollte bei einer Selbstanzeige wegen Kapitaleinkünften auch bedacht werden, ob etwaige private Veräußerungsgeschäfte gemäß § 23 EStG (a.F.) erfolgten. Bei Kapitalanlagen in Fonds ist außerdem zu prüfen, ob eine sogenannte Strafbesteuerung nach dem Investmentsteuergesetz anwendbar ist. Nach dieser besonderen Regelung kann ggf. die Besteuerung eines fiktiven Gewinns greifen. Hier kann man über die "Trickkiste" des Gesetzgebers nur staunen.

Wie kann eine Selbstanzeige erfolgen, wenn erforderliche Unterlagen z.Z. nicht zur Verfügung stehen? 

Mandanten stehen häufig vor der Frage, wie sie eine Selbstanzeige möglichst schnell abgeben können, obwohl sie kein exaktes Zahlenmaterial zur Verfügung haben, weil beispielsweise die Unterlagen bei einer ausländischen Bank liegen und diese nicht sofort beschafft werden können. Diese Drucksituation besteht z.B. oft dann, wenn das Finanzamt den Mandanten zu einer Stellungnahme zu einem bestimmten Sachverhalt auffordert oder gar eine Hausdurchsuchung nicht auszuschließen ist (Gefahr der so genannten Tatentdeckung oder eines anderen Sperrgrundes, vgl. unten).

Hierzu hat sich in der Praxis das bewährte Zwei-Stufen-Modell bewährt, welches von der Rechtsprechung akzeptiert wird. Es handelt sich dabei um die so genannte gestufte Selbstanzeige. Dieses Modell kann bei hinreichender Erfahrung mit der notwendigen Rechtssicherheit angewandt werden und setzt zwei Schritte voraus:

1. In der ersten Stufe werden die Besteuerungsgrundlagen (z.B. Kapitalerträge) für jeden strafrechtlich noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum geschätzt. Diese Schätzung erfolgt so realistisch, wie es eben aufgrund der Erinnerung des Mandanten möglich ist, wobei wir Steueranwälte noch einen Sicherheitszuschlag vornehmen. Die Schätzung muss jeweils so hoch sein, dass die tatsächlichen Werte, die erst später ermittelt werden können, nicht höher liegen. Denn ansonsten wäre die Selbstanzeige mangels Vollständigkeit unwirksam. Dies bedeutet, dass bereits die erste Stufe sämtliche Anforderungen an eine Selbstanzeige erfüllen muss. Praxishinweis des Steuerfachanwalts aus Köln: Die erste Stufe sollte unbedingt in Form eines Faxes geschehen, da hierdurch der Zugang beim örtlich zuständigen Finanzamt nachgewiesen wird und auch für den Mandanten der Stichtag feststeht. Denn ab diesem Zeitpunkt hat der Mandant ein unentziehbares Anwartschaftsrecht auf die Wirksamkeit der Selbstanzeige, wenn die Steuer später fristgerecht nachgezahlt wird. Bereits ab diesem Zeitpunkt kann der Mandant beispielsweise unbesorgt die Unterlagen aus dem Ausland holen, damit diese sein Steueranwalt für die 2. Stufe der Selbstanzeige auswerten kann.
2. Erst in der zweiten Stufe, die zeitlich später erfolgt, werden die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen aufgrund der nun vorliegenden Unterlagen näher konkretisiert. Die tatsächlichen Werte ergeben sich beispielsweise aus inzwischen beschafften Bankunterlagen. Praxishinweis des Steueranwalts aus Köln: Für unsere Mandanten sorgen wir dafür, dass das Finanzamt eine hinreichende Frist gewährt, damit die konkreten Zahlen samt Unterlagen im Rahmen der zweiten Stufe vorgelegt werden können. Denn es wäre misslich, wenn das Finanzamt bereits aufgrund der ersten Stufe auf der Basis der in der Regel viel zu hohen Werte geänderte Steuerbescheide erlassen würde. Sollte dies einem Betroffenen passieren, so ist diesem zu empfehlen, Einspruch gegen die geänderten Steuerbescheide einzulegen und nachzuweisen, in welcher Form er sich um die Unterlagen bemüht (z.B. Kopie des Schreibens an die ausländische Bank). Auch dies übernehmen gerne wir für unsere Mandanten und gehört zum professionellen Handling eines Selbstanzeige-Falles.
   

Sollen bereits in der (geschätzten) Selbstanzeige sämtliche Steuerjahre nacherklärt werden?

Sämtliche strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre sind wegen der notwendigen Vollständigkeit im Rahmen der Selbstanzeige nachzuerklären. Es ist eine andere Frage, ob im Rahmen der Selbstanzeige bereits sämtliche weiteren Jahre, die steuerlich noch nicht verjährt sind, ebenfalls erklärt werden. Hinweis: Wegen der Unterschiede zwischen der steuerlichen Verjährung (im Extremfall insgesamt bis zu 13 Jahre) einerseits und der steuerstrafrechtlichen Verjährung andererseits (grundsätzlich 5 Jahre) möchten wir auf die verlinkten Beiträge verweisen. 

Die Motive, lediglich die strafrechtlich noch nicht verjährten Jahre nach zu erklären, mögen unterschiedlich sein. Jedoch ist zu bedenken, dass das Finanzamt in der Regel auch Änderungsbescheide für noch ältere Jahre - soweit diese nicht steuerlich festsetzungsverjährt sind - erlassen wird. Notfalls wird sich das Finanzamt hierzu auf Schätzungen berufen, wobei es die nacherklärten Jahre als Anhaltspunkte sehen wird. Hinweis: Nicht in jedem Fall ist diese schematische Übertragung auf frühere Jahre steuerrechtlich zulässig. Beispielsweise ist auch die allgemeine Zinsentwicklung zu berücksichtigen, soweit es um Kapitaleinkünfte geht.

Die Selbstanzeige ist vom Steuerpflichtigen oder vom bevollmächtigten Rechtsanwalt / Steuerberater zu unterzeichnen.

Eine weitere besondere Form ist für die Selbstanzeige nicht vorgeschrieben. Sie kann schriftlich, mündlich, telefonisch oder zu Protokoll des Finanzamtes abgegeben werden. Aus Gründen der Klarheit und Beweisbarkeit empfiehlt sich jedoch die Schriftform (bzw. Fax). Insbesondere können mündliche Erklärungen, wie z.B. in einem Gespräch mit dem Sachbearbeiter, nicht die Gewähr für die Vollständigkeit bieten, da sich in der mündlichen Darstellung oftmals Ungenauigkeiten einschleichen. Hinweis: Im Einzelfall kann sich jedoch aus einer mündlichen Aussage gegenüber dem Finanzamt ein Rettungsanker ergeben. Hierbei handelt es sich jedoch um eine andere (Verteidigungs-) Situation: Das Kind ist dann bereits "in den Brunnen gefallen", d.h. eine Selbstanzeige ist jedenfalls nun nicht mehr möglich und es stellt sich die Frage, ob ggf. frühere Aussagen als eine Selbstanzeige zu werten sind. Auch in diesen kniffligen Situationen stehen unsere Steuerfachanwälte mit ihrer verfahrensrechtlichen Erfahrung gerne den Mandanten zur Seite.

Manche Mandanten haben das nachvollziehbare Bedürfnis, die Motive für eine Selbstanzeige oder die Beweggründe für die frühere Steuerhinterziehung gegenüber dem Finanzamt klarzustellen. Derartige Ausführungen sind im Rahmen einer Selbstanzeige fehl am Platze. Diese Ausführungen sind für die Wirksamkeit einer Selbstanzeige nicht erforderlich und bewirken eher das Risiko, dass sich das Finanzamt intensiver mit der Frage auseinander setzt, ob es sich vorliegend um eine strafrechtliche Selbstanzeige oder eine schlichte Korrekturerklärung handelt. Wird die Selbstanzeige "schlank" formuliert, so ist die Chance größer, dass diese auch "schlank durchrutscht". In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass das Finanzamt nach den internen Regelungen Selbstanzeigen, die als solche bezeichnet oder erkennbar sind, der Straf- und Bußgeldsachenstelle in Kopie weiterleiten soll. 

Es empfiehlt sich daher, die Anzeige wie eine normale Berichtigungserklärung zu formulieren. Unsere Steueranwälte formulieren die entsprechenden Schreiben mit der notwendigen Praxiserfahrung, ohne „schlafende Hunde zu wecken“.

Selbstanzeigen sind bei der für die entsprechende Veranlagung örtlich und sachlich zuständigen Finanzbehörde abzugeben, z.B. beim zuständigen Finanzamt. Geht die Selbstanzeige bei einer unzuständigen Behörde ein, wie z.B. bei der Polizei, tritt die Straffreiheit erst ein, wenn die Selbstanzeige noch rechtzeitig - vor eingreifen eines Ausschlussgrundes - an die zuständige Behörde weitergeleitet wird. Da jedoch nach der Rechtsprechung eine Tatentdeckung auch durch Kenntnisnahme durch Dritte (also nicht nur durch die zuständige Finanzbehörde) eintreten kann, so könnte beispielsweise die Polizeidienststelle oder der Zollbeamte bei einem Ergreifen an der Staatsgrenze (mit entsprechenden Unterlagen) möglicherweise als eine derartige Dritte anzusehen sein. Hier kommt es auf den Einzelfall an.

In einigen Fällen ist die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige ausgeschlossen. Die Straffreiheit tritt nicht ein. Es gibt verschiedene Tatbestände einer so genannten "Sperrwirkung". Ein solcher Sperrgrund besteht, wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der Anzeige bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung einer der folgenden Tatbestände erfüllt ist: 

• dem Täter oder seinem Vertreter ist eine Prüfungsanordnung gemäß § 196 Abgabenordnung bekannt gegeben worden (Bekanntgabe der Prüfungsanordnung) oder
• dem Täter oder seinem Vertreter ist die Einleitung des Straf- und Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden oder
• ein Amtsträger der Finanzbehörde ist zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen oder
• wenn eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste (Tatentdeckung). 

Hinweis des Steueranwalts aus Köln zur Selbstanzeige: Aufgrund der sogenannten "Infektionstheorie" schadet es bereits, wenn einer der oben genannten Sperrgründe für einen einzelnen strafrechtlich noch nicht verjährten Veranlagungszeitraum der betreffenden Steuerart eingetreten ist. Dies führt zur Infektion für alle Jahre der betreffenden Steuerart, so dass für diese Steuerart keine wirksame Selbstanzeige mehr möglich ist. 

Praxishinweis: Steuerfahndungsstellen behaupten zur Zeit, dass jegliche Selbstanzeige für Betroffene, die auf sog. Steuer-CDs als Kontoinhaber verzeichnet sind, gesperrt sei. Diese Ansicht ist unseres Erachtens falsch, wobei allerdings die Rechtsprechung zu dieser Frage abzuwarten ist. Tatentdeckung setzt ein objektives und subjektives Moment voraus. Die objektive Komponente ist u.E. erst erfüllt, wenn die Ermittlungsbehörde einen Abgleich der Steuer-CD mit den persönlichen Steuerakten des jeweils Betroffenen vorgenommen hat und die Differenzen erkennt. Das subjektive Moment verlangt zudem, dass der Betroffene zumindest wissen können musste, dass seine Tat entdeckt ist. Auch dies kann bei einem bloßen Bericht in den Medien über einer Steuer-CD „seiner“ Bank nicht unterstellt werden. Denn Banken haben meist mehrere 10.000 Kunden, so dass z.B. bei 2.000 Betroffenen auf einer CD keine hohe Entdeckungswahrscheinlichkeit bedeutet. 

Straffreiheit tritt durch die Selbstanzeige grundsätzlich nur dann ein, wenn die hinterzogenen Steuern durch den Tatbeteiligten, zu dessen Gunsten sie hinterzogen wurden, binnen der vom Strafsachen-Finanzamt gesetzten Frist nachentrichtet werden. Praxishinweis des Steuerfachanwalts aus Köln: Richtig ist insofern, dass es sich nicht um die steuerliche Nachzahlungsfrist (gemäß Fälligkeitsdatum im Steuerbescheid) handelt, sondern um eine seitens der Strafsachenstelle gesetzten strafrechtlichen Nachzahlungsfrist. Diese Frist wird häufig allerdings nicht automatisch gesetzt. Wird sie gesetzt, so dauert sie meist einen Monat. Im Einzelfall kann es gelingen, diese strafrechtliche Frist zu verlängern. Nach der Rechtsprechung kann eine strafrechtliche Frist u.U. bis zu sechs Monaten ausgedehnt werden. Hierauf hat der Betroffene jedoch keinen Anspruch, so dass die erforderliche Liquidität zur Steuernachzahlung bereits vor Abgabe der Nacherklärung sicherzustellen ist. 

Für nicht informierte Betroffene ist es ein Schreckensmoment: Nach Abgabe der Selbstanzeige erhält der Mandant in der Regel einen Brief der Strafsachenstelle, in welchem ein Steuerstrafverfahren hinsichtlich der nacherklärten Besteuerungszeiträume eingeleitet wird. Dieser Brief ist bei einer wirksamen Selbstanzeige jedoch lediglich als eine Proforma-Einleitung zu verstehen. Denn sobald das Finanzamt die Wirksamkeit der Selbstanzeige geprüft hat, wird das Strafverfahren von Amtswegen wieder eingestellt. Diese Nachricht folgt also lediglich routinemäßig und bedeutet keine Aussagen zu der Frage, ob die Selbstanzeige im Ergebnis wirksam sein wird oder nicht.

Geschieht eine Steuerverkürzung lediglich grob fahrlässig, so handelt es sich um eine sogenannte bloße Steuerverkürzung gemäß § 378 Abgabenordnung (AO). Dies ist keine Straftat, sondern eine sogenannte Ordnungswidrigkeit. Deshalb hat der Gesetzgeber für eine Selbstanzeige erleichterte Voraussetzungen vorgesehen. Bei einer lediglich leichtfertigen Steuerverkürzung ist wie auch früher eine sog. Teil-Selbstanzeige wirksam. Es besteht lediglich ein Ausschlussgrund: Eine Selbstanzeige kann bei leichtfertiger Steuerverkürzung nicht mehr abgegeben werden, wenn die Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens erfolgt ist. Zudem werden keine Hinterziehungszinsen festgesetzt und der 5 % Zuschlag nach § 398a AO fällt ebenfalls nicht an. 

Praxishinweis des Steuerfachanwalts: Es kann daher unter Umständen sinnvoll sein, auch während einer schon laufenden Betriebsprüfung, noch eine Anzeige abzugeben, wenn die Tat auch als leichtfertige Steuerverkürzung gewertet werden kann. So kann die Geldbuße unter Umständen vermieden werden. Besteht für eine Selbstanzeige kein Raum, weil ein Sperrgrund eingetreten ist (vgl. oben), so sollte stets geprüft werden, ob der Weg noch frei für eine Selbstanzeige aufgrund einer bloß leichtfertigen Steuerverkürzung möglich ist. Hierbei kann es sich um den "Königsweg" handeln, wenn der Sachverhalt auch als bloße grobe Fahrlässigkeit gewertet werden kann. Diese Argumentation erfordert jedoch oft erheblichen Begründungsaufwand, da die Abgrenzung des Vorsatzes von grober Fahrlässigkeit auch in der Rechtsprechung nicht immer einheitlich beantwortet wird und Behörden oft Vorsatz unterstellen. Damit bietet sich dieser Ausweg oftmals nur im Nachhinein an, wenn um die Wirksamkeit einer Selbstanzeige gestritten wird. Im Vorfeld einer Selbstanzeige sollte nur nach ausführlicher Beratung eine Selbstanzeige abgegeben werden, wenn unklar ist, ob ggf. nicht doch Vorsatz (z.B. in Form des Eventualvorsatzes) vorliegt.

Die Selbstanzeige führt nur zur Straffreiheit hinsichtlich der Steuerhinterziehung. Wurde im Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung beispielsweise eine Urkundenfälschung gem. § 267 StGB begangen, so bleibt der Betroffene wegen Urkundenfälschung strafbar. Urkundenfälschung kommt im Rahmen von Steuerdelikten u.U. bei der Anfertigung von Scheinrechnungen vor.

Neben der Steuernachzahlung werden auch Hinterziehungszinsen von 6 % p.a. festgesetzt. Bei mehr als 10 Jahre alten Steuern bedeutet dies mind. 60 % Zinsen auf dieses alte Steuerjahr.  Auch die Zinsen müssen deshalb in der Liquiditätsüberlegung einbezogen werden, damit es später nicht eine böse Überraschung gibt. Allerdings ist die Zahlung der Zinsen nicht Wirksamkeitsvoraussetzung für die Selbstanzeige. Praxishinweis: Bei  knapper Liquidität sollte daher im Zusammenhang mit der Banküberweisung eine Tilgungsbestimmung hinsichtlich der Steuer getroffen werden.